王宝玲 河南大学经济学院
一、引言
《企业会计准则第18号-所得税》将企业存在的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债,将存在的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产,导致国内近年来不断出现鞍钢、獐子岛、乐视等利用此方式进行利润操纵的企业,表明了会计准则的调整为我国上市公司盈余管理提供了新的手段和方式.本文以大唐集团有限公司(后文简称"大唐发电")为例,分析盈余管理视角下企业递延所得税资产对企业经营管理的影响.二、递延所得税资产的影响路径
根据我国现行会计准则,企业在正常纳税期间,所发生的亏损,是可以向以后年份结转,这一规定使得可抵扣亏损会直接影响递延所得税资产.递延所得税资产一经确认,则需要确认所得税费用,分录表示如下.借:递延所得税资产 贷:所得税费用.随着递延所得税资产的增加,所得税费用降低,进一步使得企业净利润相应增加,在此基础上,企业进行盈余调整.三、递延所得税资产的案例分析
2016年,A股市场上3400多家公司中,以所得税费用升序排名,大唐发电居首位.可抵扣亏损占可抵扣暂时性差异比例呈上升趋势,对企业所得税费用产生了较大的影响,分析过程如下.从大唐发电2017年的年报重可以看到大唐发电2015-2017年合并利润表的部分金额,数据显示2016年营业利润急剧下降,较2015年下降82.78%,从而导致利润总额较2015年下降81.12%,2017年营业收入回暖,营业收入达到332万元.从所得税费用方面看,2016年所得税费用降为负值,这直接导致净利润的列示金额高于利润总额.从净利润方面看,2016年净利润较上一年下降仅38.83%,远不如利润总额下降程度深,产生这种差距的原因正是可抵扣亏损所确认的递延所得税资产过高,同样的,递延所得税资产过高导致了2016年所得税费用为负.在大唐发电2017年的年报中,2015可抵扣亏损年所确认的递延所得税资产为占企业递延所得税资产4.47%,而到2016年,该数值达到79.04%,远远高于2015年的4.47%,至2017年,该数值更是达到78.85%,占比仍然居高不下.
综上所述,大唐发电正是利用递延所得税资产进行财务报表粉饰,采用这种行为,看似既符合会计准则,又没有违背税法要求和披露要求,好在大唐发电在2017年收入回暖,如果持续亏损,盈利能力不断下降,企业无法弥补以前年度亏损,极有可能面对被要求强制退市的风险.
四、可抵扣亏损确认递延所得税资产的弊端
利用递延所得税资产粉饰财务报表的企业不在少数,例如近几年处于风口浪尖的乐视网,正是利用这一途径虚增利润,使得母公司净利润高达5.55亿元,最终面临退市问题.分析具体原因,主要是由于准则的规定存在以下弊端:(一)主观性过强
大唐发电在对可抵扣亏损进行确认时,极有可能存在,领导层为了使企业在资本市场中处于具有竞争优势的地位,主观上利用可抵扣亏损粉饰报表,而这仅仅是这类事件的冰山一角.(二)信息披露不完整
目前企业的主流做法则是与大唐发电的做法相同,即通过递延所得税资产来粉饰报表,而不进一步在附注中披露可抵扣亏损的原因,不完整披露递延所得税资产的确认与转回.而会计准则第四条明确规定,企业如果披露的信息会误导信息使用者时,必须披露其他有用的信息.大部分企业选择规避这种做法,利用递延所得税资产隐藏企业真实财务状况.五、对策建议
(一)完善递延所得税资产相关规定
细化所得税会计准则,例如规定以后年度应纳税额所得额的预估标准,能够进一步防止出现资产项目的泡沫,以增加会计信息的可靠性.(二)完善税法制定
现行税法的规定下,政府主要收入来源为税收,这一定程度上导致税务机关放宽对上市公司的监管,以达到增加税收收入的目的.完善税法相关条例,降低税收收入在全部收入中的比重,能有效加强税务机关的监督制约作用.(三)加强外部审计监督
外部审计是政府用来监督企业盈余管理行为的重要手段,由案例分析中大唐发电可以看出,为了在资本市场上占据一席之地,粉饰报表,隐藏其利润低迷的现状,企业这种吸引投资者的不正当行为不在少数.外部监督机构应当严格按照谨慎性原则,适当增加审核程序,避免此类行为再次发生.(四)完善企业内部控制制度
企业内部控制制度是规避利润操纵风险的重要内部手段,在准则与外部监督制度完善的情况下,企业应当规范内部控制制度、自觉进行制度执行.首先,要发挥独立董事在企业中的作用,使其真正能行使监督企业内部活动的权力.其次,公司章程的制定应当与准则接轨,细化相关内容,必要时设置独立岗位,严格把控内审环节.
